Ley General Tributaria
La Disposición Final 6ª de la Ley 7/2024 modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, estableciendo nuevos plazos para las actuaciones del procedimiento de inspección tributaria. Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023, las actuaciones deben concluir en 27 meses si concurren circunstancias específicas, añadiendo esta Ley 7/2024 como tal que el objeto del procedimiento sea la comprobación o investigación del Impuesto Complementario, introduciendo de esta forma el punto 3º del apartado 150.1.b) LGT.
Impuesto Complementario para un Mínimo Global de Imposición
La Ley 7/2024, de 20 de diciembre, introduce el Impuesto Complementario para un Mínimo Global de Imposición, una medida alineada con los acuerdos internacionales promovidos por la OCDE y el G20. Este impuesto tiene como objetivo garantizar una tributación mínima del 15% sobre los beneficios generados por grupos multinacionales y grandes grupos empresariales nacionales, reforzando la justicia fiscal y combatiendo la erosión de bases imponibles.
Ámbito de Aplicación
1. Sujetos pasivos
- Grupos multinacionales y grandes grupos nacionales con ingresos consolidados superiores a 750 millones de euros.
- Afecta a las entidades que forman parte de estos grupos y operan tanto en España como en el extranjero.
2. Base imponible
- Se calcula sobre el beneficio ajustado de cada entidad del grupo, según las normas contables internacionales generalmente aceptadas.
- La base se ajusta eliminando deducciones, bonificaciones y otros incentivos fiscales que puedan reducir artificialmente la carga tributaria.
3. Jurisdicciones de baja tributación. El impuesto se aplica de manera específica a los beneficios generados en territorios donde el tipo efectivo de tributación sea inferior al 15%.
4. Cálculo y Estructura del Impuesto
• Tipo mínimo del 15%. Se establece un umbral mínimo para la tributación efectiva. Si el tipo efectivo aplicable a una entidad del grupo en una jurisdicción es inferior al 15%, se calculará y exigirá la diferencia como Impuesto Complementario.
• Distribución proporcional. La cuota complementaria se reparte entre los Estados donde operan las entidades del grupo, evitando doble imposición y garantizando el respeto a los acuerdos internacionales.
Impuesto sobre el Valor Añadido
La Disposición Final 1ª de la Ley 7/2024 también introduce cambios significativos en la Ley del IVA (Ley 37/1992):
1. Regímenes especiales de bienes exentos:
• Se especifica que determinados metales (como estaño, cobre, zinc, níquel, aluminio, entre otros) no estarán sujetos a operaciones asimiladas a las importaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 al finalizar los regímenes mencionados, pero se liquidará el IVA según los términos establecidos en el anexo.
• En el caso de carburantes, el último depositante o el titular del depósito fiscal será responsable del ingreso del IVA por la operación asimilada a la importación y de garantizar el impuesto en posteriores entregas.
2. Aplicación de tipos reducidos. Se amplía el tipo reducido del 4% a productos básicos como los aceites de oliva, modificando de esta forma el artículo 91.Dos.
3. Garantías para carburantes. Se introduce en el Anexo la obligación de garantizar el ingreso del IVA en las entregas de carburantes que abandonan depósitos fiscales. Las garantías pueden ser avales o pagos a cuenta, con reglas específicas sobre su cuantía y forma.
4. Plazo de liquidación mensual, según la Disposición Final 3ª de la Ley 7/2024 para los «titulares de los depósitos fiscales de gasolinas, gasóleos o biocarburantes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, así como los empresarios o profesionales que extraigan esos productos de los depósitos fiscales», introduciendo de esta forma el artículo 71.3.5º en el Reglamento del IVA.
Impuestos Especiales
La Disposición Final 2ª modifica la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con efectos desde el 1 de enero de 2025, con algunas excepciones en los artículos 15 y 53 que surtirán efecto desde la entrada en vigor de esta ley. Entre los principales cambios introducidos en la citada Ley de Impuestos Especiales se destacan los siguientes:
1. Artículo 2: Se añade el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco.
2. Artículo 4: Se redefine el concepto de tiendas libres de impuestos para incluir líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos de nicotina.
3. Artículo 5: Se clarifica que las modificaciones no afectan lo dispuesto en otros artículos relacionados con los impuestos especiales.
4. Artículo 7 y 9: Se modifica el texto en cuanto a la exención de fabricación e importación de productos sujetos a impuestos especiales bajo ciertas condiciones.
5. Artículo 15: Se introducen cambios en las condiciones de reintroducción de productos en el establecimiento de origen y en los requisitos para la circulación y tenencia de productos con fines comerciales.
6. Artículo 53: Se añade un apartado sobre la acreditación del pago del Impuesto sobre Hidrocarburos.
7. Artículo 60: Se ajustan las tarifas del impuesto para cigarros, cigarritos, cigarrillos y picadura para liar, diferenciando entre tipos proporcionales y específicos.
8. Nuevo Capítulo IX: Se introduce un nuevo Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, con especificaciones sobre su definición, su hecho imponible, devengo, contribuyentes y tipo impositivo, siendo el ámbito objetivo del impuesto ámbito objetivo del impuesto los líquidos para cigarrillos electrónicos, las bolsas de nicotina, y otros productos de nicotina distintos de los comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, cuando no tengan la consideración de medicamentos. Además, destacan entre otros los siguientes aspectos introducidos en el artículo 64 y siguientes de la Ley de Impuestos Especiales:
- Exenciones: Se establece una serie de exenciones, incluyendo la importación y exportación de productos para viajeros y la fabricación para análisis científicos o calidad.
- Devoluciones: Se prevé la devolución de cuotas para ciertos casos, como la destrucción o reciclaje de productos, o cuando se expidan a otros Estados miembros.
- Circulación intracomunitaria: Se especifican las disposiciones especiales que no aplican al impuesto para la circulación intracomunitaria de estos productos.
En relación con los Impuestos Especiales, la Disposición Final 5ª de la Ley 7/2024 introduce las siguientes modificaciones en el Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, con varios cambios clave en su estructura.
1. Artículo 1:
• Se introduce el concepto de “Documento administrativo electrónico” para la circulación intracomunitaria de productos sujetos a los impuestos especiales. Este documento se empleará para los productos en régimen suspensivo, con exención o a tipo reducido, tanto en el ámbito nacional como intracomunitario, excluyendo el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco.
• Se establece el “Documento administrativo electrónico simplificado” para la circulación de estos productos bajo un procedimiento de envíos garantizados.
2. Artículo 4:
• En cuanto a las exenciones para adquisiciones por las fuerzas armadas, se requiere una acreditación del cumplimiento de los Convenios internacionales de la OTAN o disposiciones aplicables de la Unión Europea.
• El suministro de productos exentos se realizará desde fábricas, depósitos fiscales o aduanas. En algunos casos, se podrán recibir directamente en régimen suspensivo desde otros Estados miembros, con la correspondiente autorización de suministro.
• También se introduce un nuevo sistema para la acreditación del destino de productos como bebidas alcohólicas, tabaco y líquidos para cigarrillos electrónicos, en el marco de operaciones internacionales de navegación marítima o aérea.
3. Artículo 19: Se eliminan los documentos de circulación para productos adquiridos por particulares para su consumo propio, siempre que no se destinen a fines comerciales y se respeten ciertos límites en la cantidad adquirida.
4. Artículo 43: Se establece que los fabricantes y expedidores de productos sujetos al Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos deberán presentar una garantía de 6.000 euros, con excepción de las tiendas libres de impuestos que quedarán exoneradas.
5. Artículo 44: Se establece un nuevo régimen para los plazos de liquidación y autoliquidación de impuestos. Para los impuestos sobre Hidrocarburos, Tabaco y Líquidos para Cigarrillos Electrónicos, el período de liquidación será mensual, y la autoliquidación se realizará dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al devengo.
6. Nuevo Capítulo IX: Se regula el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros productos relacionados con el Tabaco.
• El artículo 130 trata la destrucción de productos objeto del impuesto, detallando el procedimiento y los requisitos necesarios para su autorización.
• El artículo 131 establece el procedimiento para solicitar la exención de productos enviados a análisis científicos.
• El artículo 132 regula la exención para las tiendas libres de impuestos, estableciendo requisitos para la venta de productos exentos a los viajeros internacionales.
• El artículo 133 regula el reciclaje y destrucción de productos, incluyendo los procedimientos para la devolución de cuotas en caso de destrucción o reciclaje de productos.
• El artículo 134 establece las normas de gestión para los contribuyentes del impuesto y su inscripción en los registros territoriales.
• El artículo 134 bis introduce disposiciones especiales para el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros productos relacionados con el Tabaco, eximiéndolo de ciertas regulaciones del reglamento general de impuestos especiales.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La Disposición Final 7ª introduce varias modificaciones en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con efectos desde el 1 de enero de 2025.
Se revisan los tipos impositivos sobre el ahorro, aplicándose una nueva escala con tipos progresivos dependiendo de la base liquidable. Para los contribuyentes con residencia en el extranjero, se aplican tipos más altos sobre la base liquidable del ahorro. Además, se modifica el tipo de gravamen para ciertas rentas de no residentes.
Se añade la Disposición Adicional 60ª LIRPF sobre los rendimientos de actividades artísticas excepcionales. Si los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, o de actividades en las artes escénicas y audiovisuales, superan el 130% de la media de los tres años anteriores, se aplica una reducción del 30% sobre el exceso, con un límite de 150.000 euros anuales. También se establecen reglas específicas para calcular los rendimientos netos de actividades económicas relacionadas con estos sectores.
Impuesto sobre Sociedades
La Disposición Final Octava introduce varias modificaciones significativas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entrarán en vigor a partir de los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2024. Estas modificaciones afectan varios artículos de la ley, con implicaciones para los contribuyentes en términos de tipos impositivos, reservas de capitalización, y la tributación de ciertas entidades, entre otras cuestiones. A continuación se expone un resumen detallado de las modificaciones más relevantes.
Modificación del artículo 15: Contabilización del Impuesto sobre Sociedades
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2024, se modifica el artículo 15, específicamente la letra b), que regula los ingresos procedentes de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto Complementario. La nueva redacción establece que no se considerarán ingresos los derivados de la contabilización de estos impuestos, lo que tiene implicaciones en el tratamiento fiscal de los mismos.
Modificación del artículo 25: Reserva de Capitalización
El artículo 25, que regula la Reserva de Capitalización, también sufrirá cambios con efectos a partir del 1 de enero de 2025. Este artículo establece una reducción en la base imponible del 20% del incremento de los fondos propios de la entidad, siempre que se cumplan ciertos requisitos. Además, se introduce un concepto de “mantenimiento” de dicho incremento durante un período de tres años y una obligación de dotar una reserva por el importe de la reducción, que debe ser considerada indisponible durante ese plazo. También se amplían las condiciones bajo las cuales los contribuyentes podrán beneficiarse de una reducción mayor en su base imponible, en función del aumento de su plantilla. Las reducciones pueden llegar hasta el 30% si el incremento de la plantilla es significativo, lo que ofrece un incentivo fiscal para las empresas que generen empleo.
Modificación del artículo 29: Tipo de Gravamen
El artículo 29, que establece el tipo de gravamen aplicable a los contribuyentes, también se verá modificado con efectos a partir de 2025. El tipo general de gravamen se mantendrá en el 25%. Sin embargo, se introduce una escala más favorable para las entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1 millón de euros, con tipos del 17% para la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, y del 20% para el resto. En el caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen será del 15% en los primeros dos períodos impositivos con base imponible positiva.
Además, se establece que las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tendrán un tipo de gravamen reducido, y las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general, excepto para los resultados extracooperativos, que tributarán al 30%.
Modificación del artículo 30 bis: Tributación Mínima
El artículo 30 bis introduce una tributación mínima para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros o que tributen bajo el régimen de consolidación fiscal. A partir del 1 de enero de 2025, la cuota líquida de estos contribuyentes no podrá ser inferior al 15% de la base imponible, ajustada según las disposiciones específicas. Esta cuota mínima se incrementa en ciertos casos, como en las entidades de nueva creación o aquellas que tributen a un tipo más alto.
Nueva Disposición Adicional Decimoquinta: Límites Aplicables a las Grandes Empresas
La Disposición Adicional Decimoquinta establece límites especiales para las grandes empresas a partir de los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2024. Para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros, se establecen nuevos límites en determinadas deducciones y ajustes fiscales. Estos límites se aplican a las deducciones para evitar la doble imposición internacional y otras deducciones específicas de la ley. En general, se reduce la posibilidad de aplicar deducciones por encima del 50% de la cuota íntegra.
Modificación de la Disposición Adicional Decimonovena: Consolidación Fiscal
La Disposición Adicional Decimonovena introduce cambios para los grupos fiscales bajo el régimen de consolidación fiscal. En los períodos impositivos de 2024 y 2025, se ajusta la forma en que se integran las bases imponibles negativas de las entidades que forman parte de un grupo fiscal. Las bases imponibles negativas no podrán integrarse completamente en el primer período, sino que se dividirán y se integrarán en la base imponible del grupo en los siguientes períodos. Esto tiene implicaciones importantes para la forma en que se determinan las bases imponibles de los grupos fiscales y puede afectar la planificación fiscal de las empresas.
Modificación de la Disposición Transitoria Decimosexta: Reversión de Pérdidas por Deterioro
La Disposición Transitoria Decimosexta establece una nueva regulación para la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de entidades que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados antes de 2013. Esta reversión se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible de los tres primeros períodos impositivos iniciados a partir de 2024. Esto permitirá que las entidades que hayan deducido pérdidas fiscales en el pasado puedan ir integrando estas pérdidas en su base imponible, lo que puede afectar la cantidad de impuestos que deben pagar en los próximos años.
Nueva Disposición Transitoria Cuadragésima Cuarta: Microempresas y Entidades de Reducida Dimensión
Finalmente, se añade la Disposición Transitoria Cuadragésima Cuarta, que introduce una serie de especialidades para las microempresas y entidades de reducida dimensión a partir de los períodos impositivos de 2025. Estas empresas se beneficiarán de una escala de tipos impositivos más bajos, con tipos del 21% y 22% para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros. Esta medida tiene como objetivo incentivar a las pequeñas empresas, reduciendo su carga fiscal en comparación con las entidades más grandes.
Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones de determinadas entidades financieras
La Disposición Final 9ª crea un nuevo Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones que afectará a determinadas entidades financieras en España, con efectos a partir del 1 de enero de 2024. Este tributo gravará el margen positivo de intereses y comisiones obtenido por entidades de crédito, sucursales de entidades extranjeras y establecimientos financieros de crédito que operen en territorio español.
Ámbito de aplicación y contribuyentes
El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes fiscales forales de las comunidades autónomas del País Vasco y Navarra. Los contribuyentes incluyen entidades de crédito establecidas en España, establecimientos financieros de crédito y sucursales de entidades extranjeras.
Hecho imponible y base imponible
El hecho imponible es el margen de intereses y comisiones obtenido en territorio español, excluyendo los ingresos de sucursales extranjeras. La base imponible se calculará sumando los ingresos y gastos por intereses y comisiones, y, si el resultado es negativo, la base será cero.
Base liquidable y tipos de gravamen
La base liquidable se obtiene reduciendo la base imponible en 100 millones de euros (prorrateado si el periodo es inferior a 12 meses). Sobre la base liquidable se aplicará una escala de tipos de gravamen progresivos que van del 1% al 7%, dependiendo de la cantidad de la base liquidable.
Cuota líquida y deducción extraordinaria
La cuota líquida se reducirá en un 25% de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Además, si el indicador de rentabilidad de la entidad es inferior al 0.7%, se podrá aplicar una deducción extraordinaria sobre la cuota líquida, con un cálculo basado en la disminución de dicho indicador.
Pago fraccionado y autoliquidación
Los contribuyentes deberán realizar un pago fraccionado en los primeros 20 días naturales del segundo mes posterior al cierre del periodo impositivo, calculado sobre el 40% de la cuota líquida. La autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria debe realizarse dentro de los 20 primeros días naturales del noveno mes posterior al final del periodo impositivo.
Devolución y sanciones
Si el pago fraccionado excede de la cuota líquida, la Administración tributaria procederá a la devolución del exceso. Las infracciones relacionadas con este impuesto serán sancionadas conforme a la Ley General Tributaria.
Distribución de la recaudación
La recaudación del impuesto se distribuirá entre las comunidades autónomas de régimen común, en función de su Producto Interior Bruto regional, y se pondrá a su disposición en el ejercicio siguiente a la recaudación.
Este impuesto se aplicará durante los tres primeros periodos impositivos consecutivos que se inicien desde el 1 de enero de 2024.
Derogación del Gravamen Temporal a las Grandes Empresas Energéticas
Se elimina el gravamen temporal establecido a las grandes empresas energéticas. Este gravamen había sido muy criticado por el sector, argumentando que penalizaba la inversión en energías renovables.
No obstante, el Gobierno ha anunciado que reintroducirá este gravamen mediante un real decreto, ajustando su diseño para evitar los problemas legales y operativos que enfrentó en su primera versión.