A falta de 2 semanas para el segundo ejercicio de Técnicos de Hacienda, os traemos una propuesta de solución del tercer supuesto del examen de la Convocatoria de 2015.
La sociedad “ALFA” se dedica a la construcción y explotación de una concesión administrativa cuya principal actividad es la explotación de un edificio de oficinas perteneciente a una importante administración pública.
Entre el año 0 (fecha de adjudicación de la concesión) y el año 10 (fecha de finalización), se han producido los siguientes hechos con incidencia en la contabilidad:
AÑO 0
La sociedad decide presentarse al concurso convocado por la Administración para la adjudicación y contrato de mantenimiento de un edificio. El edificio en el momento de la licitación tiene un valor de mercado de 12.000.000 de euros. La sociedad prevé que en el momento de la reversión, deberá realizar nuevas actuaciones en el edificio por valor de 1.000.000 de euros.
El pliego de condiciones del concurso establece que la sociedad adjudicataria tiene que proceder a la rehabilitación total del edificio, incluida la elaboración del proyecto de obra y a cambio recibiría un canon anual fijo de 650.000 euros durante los años de duración de la concesión a contar desde el momento en que el edificio pudiera ser utilizado.
A efectos de presentarse a la licitación, la sociedad contrata a un bufete de abogados que, por razones de asesoramiento, les factura 36.000 euros.
El 31-XII del año 0 se produce la firma del contrato de concesión. En dicha fecha la sociedad Alfa se ve obligada a aportar una fianza de 250.000 euros que documenta bajo la forma de aval bancario. El banco cobrará una comisión de un 0,2% anual a 31 de diciembre de cada año como gastos de mantenimiento del aval, venciendo la primera a 31 de diciembre del año 1.
AÑO 1
Con fecha 1 de febrero se procede a la escrituración pública de la concesión. Gastos de notaría y registro: 3.000 euros.
El 1 de marzo la sociedad solicita y obtiene un préstamo de una entidad bancaria con objeto de financiar la reforma del edificio. Las condiciones del préstamo son las siguientes:
- Nominal: 5.000.000 de euros, reembolsable a la finalización.
- Plazo: 7 años.
- Interés: fijo del 4% anual pagadero el 1 de marzo de cada año.
- Gastos de apertura del préstamo: 10.000 euros, que se minoran del nominal entregado.(A efectos de lo preceptuado en la norma de valoración 9a del PGC, se informa que el tipo de interés efectivo de la operación, teniendo en cuenta los flujos de caja, es de un 4,29063887%).Con los fondos del préstamo inicia la rehabilitación del edificio. A 31 de diciembre del año 1 la sociedad había abonado las siguientes cantidades:
- A una constructora externa: 2.500.000 euros por certificaciones de obra ya ejecutada. Además, con medios propios (personal y adquisición de materiales) había desembolsado 350.000 euros para el desarrollo y gestión de la obra, complementario a lo anterior.
AÑO 2
- A 1 de marzo abona los intereses correspondientes a la primera anualidad.
- Con fecha 1 de julio se finaliza la obra. Para ello la sociedad abona las siguientes cantidades:–> A la constructora externa: 3.000.000 de euros
–> Por medios propios (sueldos de personal y adquisición de producto): 650.000 euros - Por distintas razones de índole legal la sociedad no obtiene licencia de actividad para poder empezar a utilizar el edificio hasta el 1 de octubre del año 2. Abona adicionalmente 50.000 euros en concepto de gastos de tramitación de la licencia.
- Con fecha 1 de octubre el edificio está en condiciones de uso. La administración empieza a ocuparlo y entrará en pleno rendimiento el 1 de enero del año 3.
- El 31 de diciembre la sociedad recibe el canon que corresponde a la parte proporcional del año 2.
AÑO 8
Con fecha 1 de marzo se procede a la cancelación del préstamo pendiente abonando los correspondientes intereses. Los gastos notariales de cancelación ascienden a 25.000 euros abonados en efectivo.
AÑO 10
- El 31 de diciembre finaliza el plazo de la concesión. Para poder revertir el bien a la administración correspondiente, la sociedad ha tenido que realizar una serie de obras adicionales en el edificio por valor de 750.000 euros.
- Se cancela el aval con la entidad de crédito para lo que se abona la comisión de gestión y 5.000 euros en concepto de gastos de cancelación.
AÑO 0
En relación a la concesión administrativa, el importe que se va a contabilizar en el inmovilizado intangible es el de los gastos en que se incurra para su adjudicación. En ningún caso se contabilizará el valor actual de los pagos fijados como canon anual, salvo que pueda considerarse que corresponden a un arrendamiento financiero implícito.
Esta circunstancia ocurrirá cuando el valor actual de los pagos anuales sea prácticamente iguales al valor razonable del edificio, en este caso. Se puede comprobar fácilmente, sin necesidad de realizar cálculos financieros, que el cobro durante 10 años del canon anual supone 6.500.000 de euros, lo que aún sin actualizar dista mucho del valor razonable del edificio en cuestión, que son 12 millones. De esta forma, entendemos que no existe un arrendamiento financiero implícito en la operación.
31 de Diciembre
| DEBE | HABER | |
| (623) Servicios de profesionales independientes | 36.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 36.000 |
| DEBE | HABER | |
| (202) Concesiones administrativas | 36.000 | |
| (730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible | 36.000 |
En relación con el aval, la consulta 1 BOICAC 82 nos indica que cuando un cliente exige una fianza o aval para poder operar con él, no nos encontramos ante un instrumento financiero, sino ante un contrato accesorio de otro principal. En este caso, los desembolsos en los que se incurran relacionados con el aval, se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias dentro de los resultados de explotación.
Por tanto, por los 250.000 euros no tendremos que realizar ningún asiento, registrando anualmente el importe correspondiente a la comisión en fecha de 31 de Diciembre.
En este momento, también vamos a contabilizar las actuaciones que proceden realizar al final del período concesional. Estas se reconocen como un inmovilizado intangible y como una provisión por el mismo importe, que será objeto de amortización y actualización, respectivamente, durante todo el período concesional.
| DEBE | HABER | |
| (202) Concesiones administrativas
[1.000.000 x (1 + 0,0429063887)-10] |
656.971,79 | |
| (143) Provisión a LP por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado | 656.971,79 |
* Al no facilitar el enunciado un tipo de interés efectivo al que actualizar, se ha optado por utilizar el tipo de interés efectivo del préstamo.
AÑO 1
1 de Febrero
| DEBE | HABER | |
| (202) Concesiones administrativas | 3.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 3.000 |
1 de Marzo
| DEBE | HABER | |
| (572) Bancos, c/c7
[5.000.000 – 10.000] |
4.990.000 | |
| (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 4.990.000 |
El tipo de interés efectivo de este préstamo, si igualamos los flujos de efectivo a lo inicialmente obtenido, es del 4,0336%. No obstante, en el enunciado se nos proporciona un tipo de interés efectivo del 4,29063887% que es el que vamos a utilizar para calcular el cuadro.
| Período | Cuota | Intereses | Amortización | Pendiente |
| 4.990.000,00 | ||||
| 1-3-X2 | 200.000,00 | 214.102,88 | -14.102,88 | 5.004.102,88 |
| 1-3-X3 | 200.000,00 | 214.707,98 | -14.707,98 | 5.018.810,86 |
| 1-3-X4 | 200.000,00 | 215.339,05 | -15.339,05 | 5.034.149,91 |
| 1-3-X5 | 200.000,00 | 215.997,19 | -15.997,19 | 5.050.147,11 |
| 1-3-X6 | 200.000,00 | 216.683,57 | -16.683,57 | 5.066.830,68 |
| 1-3-X7 | 200.000,00 | 217.399,41 | -17.399,41 | 5.084.230,09 |
| 1-3-X8 | 5.200.000,00 | 218.145,95 | 4.981.854,05 | 102.376,04 |
Durante el año
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso | 2.500.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 2.500.000 |
| DEBE | HABER | |
| (640) Sueldos y salarios | – | |
| (601) Compra de materias primas | – | |
| (572) Bancos, c/c | 350.000 |
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso | 350.000 | |
| (733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso | 350.000 |
31 de Diciembre
-> Por el devengo de los intereses del préstamo
| DEBE | HABER | |
| (662) Intereses de deudas
[4.990.000 x [(1 + 0,0429063887)10/12) – 1]] |
177.791,53 | |
| (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 11.124,86 | |
| (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito
[5.000.000 x 0,04 x 10 / 12 meses] |
166.666,67 |
-> Por el abono de la comisión del aval bancario
| DEBE | HABER | |
| (626) Servicios bancarios y similares
[0,2% de 250.000] |
500 | |
| (572) Bancos, c/c | 500 |
-> Por la capitalización de los gastos financieros
El valor contable de los activos aptos para capitalizar gastos financieros se calculará como el promedio de los citados activos a lo largo del ejercicio, minorado en el importe de las subvenciones, donaciones y legados específicos que se hubieran recibido.
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso
[(2.850.000 / 2) x [(1 + 0,0429063887)10/12 – 1]] |
50.772,13 | |
| (764) Incorporación al activo de gastos financieros | 50.772,13 |
-> Por la actualización de la provisión
| DEBE | HABER | |
| (660) Gastos financieros por actualización de provisiones
[656.971,79 euros x 0,0429063887] |
28.188,29 | |
| (143) Provisión a LP por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado | 28.188,29 |
AÑO 2
1 de Marzo
| DEBE | HABER | |
| (662) Intereses de deudas
[214.102,88 – 177.791,53] |
36.311,35 | |
| (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito
[5.000.000 x 0,04 x 10 / 12 meses] |
166.666,67 | |
| (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 2.978,02 | |
| (572) Bancos, c/c | 200.000 |
1 de Julio
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso | 3.000.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 3.000.000 |
| DEBE | HABER | |
| (640) Sueldos y salarios | – | |
| (601) Compra de materias primas | – | |
| (572) Bancos, c/c | 650.000 |
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso | 650.000 | |
| (733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso | 650.000 |
Vamos a activar los gastos financieros correspondientes, teniendo en cuenta que los devengados desde el 1 de Marzo al 1 de Julio se contabilizarán en la cuenta de “Intereses de deudas” al final del ejercicio por efectos prácticos. Se procede a la activación en este momento, ya que es cuando se termina la construcción física del mismo, aunque este todavía no esté en condiciones de funcionamiento.
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso
[4.725.772,13 x [(1 + 0,0429063887)6/12) – 1]] |
100.318,14 | |
| (764) Incorporación al activo de gastos financieros | 100.318,14 |
* El promedio de activos durante el ejercicio es de: (2.850.000 + 50.772,13) + (2.900.772,13 + 3.650.000) / 2 = 4.725.772,13
1 de Octubre
| DEBE | HABER | |
| (231) Construcciones en curso | 50.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 50.000 |
Al finalizarse la construcción del inmovilizado, ya que este está en perfectas condiciones de funcionamiento, vamos a proceder a reclasificar la cuenta del inmovilizado en curso a la cuenta del inmovilizado material correspondiente.
| DEBE | HABER | |
| (211) Construcciones | 6.701.090,97 | |
| (231) Construcciones en curso
[2.850.000 + 3.650.000 + 50.772,13 + 100.318,14 + 50.000] |
6.701.090,97 |
Es a partir de este momento cuando se procederá a amortizar, tanto el edificio como la concesión administrativa, que está con un importe total de 695.971,79 euros.
31 de Diciembre
-> Por el devengo de los intereses del préstamo
| DEBE | HABER | |
| (662) Intereses de deudas
[5.004.102,88 x [(1 + 0,0429063887)10/12) – 1]] |
178.294,01 | |
| (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 11.627,34 | |
| (527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito | 166.666,67 |
-> Por el pago de la comisión del aval
| DEBE | HABER | |
| (626) Servicios bancarios y similares | 500 | |
| (572) Bancos, c/c | 500 |
-> Por la amortización del inmovilizado intangible
| DEBE | HABER | |
| (680) Amortización del inmovilizado intangible
[695.971,79 / (8 años y 3 meses)) x 3 / 12 meses] |
21.090,05 | |
| (2802) Amortización Acumulada de Concesiones Administrativas | 21.090,05 |
-> Por la amortización del inmovilizado material
| DEBE | HABER | |
| (681) Amortización del Inmovilizado Material
[6.701.090,97 euros / (8 años y 3 meses) x 3 / 12 meses] |
203.063,36 | |
| (2811) Amortización Acumulada de Construcciones | 203.063,36 |
-> Por la actualización de la provisión
| DEBE | HABER | |
| (660) Gastos financieros por actualización de provisiones
[(656.971,79 + 28.188,29) x 0,0429063887] |
29.397,74 | |
| (143) Provisión a LP por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado | 29.397,74 |
-> Por el canon anual
| DEBE | HABER | |
| (572) Bancos, c/c
[650.000 euros x 3 / 12 meses] |
162.500 | |
| (705) Prestaciones de servicios | 162.500 |
AÑO 8
* Se ha prescindido en este ejercicio de seguir con el TIE facilitado por el enunciado, ya que los resultados no cuadran con lo facilitado por el mismo.
| DEBE | HABER | |
| (662) Intereses de deudas
[218.145,95 – [5.084.230,09 x [(1 + 0,0429063887)10/12) – 1]] |
33.333,33 | |
| (527) Intereses a CP de deudas con entidades de crédito | 166.666,67 | |
| (520) Deudas a CP con entidades de crédito | 5.000.000 | |
| (626) Servicios bancarios y similares | 25.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 5.225.000 |
AÑO 10
-> Por la cancelación del aval y el pago de la comisión
| DEBE | HABER | |
| (626) Servicios bancarios y similares | 5.500 | |
| (572) Bancos, c/c | 5.500 |
-> Por la amortización del inmovilizado intangible y baja de contabilidad
| DEBE | HABER | |
| (680) Amortización del inmovilizado intangible
[695.971,79 / (8 años y 3 meses)] |
84.360,22 | |
| (2802) Amortización Acumulada de Concesiones Administrativas | 84.360,22 |
| DEBE | HABER | |
| (2802) Amortización Acumulada de Concesiones Administrativas | 695.971,79 | |
| (202) Concesiones Administrativas | 695.971,79 |
-> Por la amortización del inmovilizado material y baja de contabilidad
| DEBE | HABER | |
| (681) Amortización del Inmovilizado Material
[6.701.090,97 euros / (8 años y 3 meses)] |
812.253,45 | |
| (2811) Amortización Acumulada de Construcciones | 812.253,45 |
| DEBE | HABER | |
| (2811) Amortización Acumulada de Construcciones | 6.701.090,97 | |
| (211) Construcciones | 6.701.090,97 |
-> Por la actualización de la provisión y realización de las actuaciones necesarias
| DEBE | HABER | |
| (660) Gastos financieros por actualización de provisiones
[(656.971,19 x (1 + 0,0429063887)9] x 0,0429063887 |
41.141,13 | |
| (523) Provisión a CP por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado | 41.141,13 |
| DEBE | HABER | |
| (52-) Provisión a CP por actuación de reversión de concesiones | 1.000.000 | |
| (572) Bancos, c/c | 750.000 | |
| (795-) Exceso de provisión por actuación de reversión | 250.000 |
-> Por el canon anual
| DEBE | HABER | |
| (572) Bancos, c/c | 650.000 | |
| (705) Prestaciones de servicios | 650.000 |