SUPUESTO 4.1
La sociedad CNC S.A, tiene su domicilio social y fiscal en España, está sujeta al Impuesto sobre Sociedades al tipo del 25% durante el ejercicio X. Los últimos 10 ejercicios también ha estado sujeta al 25%.
Información con trascendencia a efectos del impuesto:
- El resultado contable antes de impuestos ha sido de 2.500.000 euros.
- Ha tenido un beneficio operativo de 3.000.000 de euros y unos gastos financieros netos de 1.800.000 de euros.
- El ejercicio económico de la entidad coincide con el año natural y no tiene carácter de empresa de reducida dimensión
- El coeficiente límite que rige de acuerdo con el artículo 39.1 de la LIS para poder aplicar las deducciones generadas en este ejercicio es del 25% de la cuota íntegra ajustada.
A efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio X dispone de la siguiente información adicional que puede tener incidencia en la misma:
- La sociedad CNC S.A ha obtenido rendimientos netos de una sucursal en Portugal por importe de 150.000 euros, habiendo pagado impuestos en dicho país por estos rendimientos por importe de 35.000 euros.
- El 12 de septiembre dota una provisión de 300.000 euros por el previsible despido que hará de parte de la plantilla dentro de dos ejercicios.
- El 1 de enero de X la sociedad vende un inmovilizado material por 500.000 euros. Dicho activo fue adquirido el 1 de julio de X-3 por 800.000 euros. Mientras que contablemente se ha considerado un periodo de amortización de 5 años, a efectos fiscales la sociedad decidió optar por amortizar el valor total del bien en X-3 ya que podía disfrutar de libertad de amortización. Asimismo, el 1 de octubre de X adquiere unos elementos de transporte por importe de 100.000 euros cuyo coeficiente de amortización según tablas es del 8%.
- Esta sociedad tiene en su activo un crédito por pérdidas a compensar por importe de 100.000 euros procedente de bases imponibles negativas pendientes de compensación con origen en el ejercicio X-5. En este ejercicio X ha generado una deducción por actividades de investigación y desarrollo por importe de 125.000 euros, que desea aplicar en su totalidad. Sin embargo, no tiene deducciones pendientes de aplicar procedentes de ejercicios anteriores.
- Se le han practicado retenciones por importe de 185.000 euros y ha efectuado pagos fraccionados por importe de 500.000 euros.
SE PIDE:
- Cálculo de la base imponible, cuota íntegra, cuota líquida y deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio X.
- Asientos contables derivados de las operaciones del ejercicio X, que puedan afectar al Impuesto sobre Sociedades.
SUPUESTO 4.2
La sociedad CNC S.A, aplica prorrata general a efectos del IVA, en el ejercicio X-1 tuvo una prorrata definitiva del 60%, mientras que en este ejercicio X la prorrata definitiva se sitúa en el 80%.
Las cuotas de IVA de este ejercicio X son las siguientes:
- IVA soportado 21% bienes y servicios corrientes: 126.000
- IVA soportado 21% en bienes de inversión: 48.000
- IVA soportado en adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes: 80.000
- IVA soportado 10%: 5.000
- IVA soportado 4%: 1.200
También se dispone de la siguiente información del libro registro de bienes de inversión:
- Mobiliario comprado el 1/10/X-2, cuota IVA compra 8.400, con una prorrata definitiva en la compra del 75%.
- Equipos informáticos comprados el 1/7/X-3, cuota IVA compra 6.300, con una prorrata definitiva en la compra del 50%.
SE PIDE:
- Regularizar la prorrata provisional a la definitiva.
- Regularizar los bienes de inversión que procedan.
SUPUESTO 4.1
Apartado 1
El punto de partida para el cálculo de la base imponible es el Resultado Contable antes de Impuestos, que en este ejercicio asciende a 2.500.000 euros. A partir de esta cifra, debemos realizar las correcciones necesarias (ajustes extracontables) para adecuar el criterio contable a las exigencias fiscales.
=> Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros (artículo 16 LIS)
La normativa fiscal establece una limitación a la deducibilidad de los gastos financieros netos. Estos serán deducibles hasta el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. No obstante, la ley garantiza que, en todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos hasta el importe de 1 millón de euros si el límite porcentual fuera inferior.
En el caso de CNC S.A., el beneficio operativo es de 3.000.000 de euros. Si aplicamos el 30% a dicha cantidad, obtenemos un límite de 900.000 euros. Al ser esta cifra inferior al mínimo legal garantizado, prevalece el límite de 1.000.000 de euros.
Dado que la empresa ha soportado unos gastos financieros netos de 1.800.000 euros, el exceso sobre el millón de euros (es decir, 800.000 euros) no es deducible en el presente período impositivo. Esto genera un ajuste positivo por diferencia temporaria, ya que este importe podrá deducirse en ejercicios futuros si se cumplen los límites establecidos.
=> Rentas obtenidas en el extranjero: sucursal en Portugal (artículo 22 LIS)
La sociedad ha obtenido rentas a través de un establecimiento permanente (sucursal) situado en Portugal. De acuerdo con el artículo 22 LIS, estas rentas gozan de exención para evitar la doble imposición internacional, siempre que hayan estado sujetas a un impuesto análogo en el país de origen con un tipo nominal de al menos el 10% (requisito que se cumple al tratarse de un país de la UE y haber pagado impuestos allí).
Este tratamiento implica dos ajustes:
- En primer lugar, debemos eliminar el beneficio de la sucursal (150.000 euros) de la base imponible española para que no tribute nuevamente. Esto supone un ajuste negativo de 150.000 euros (diferencia permanente).
- En segundo lugar, el gasto contabilizado por el pago del impuesto en Portugal (35.000 euros) no se considera fiscalmente deducible. Según el principio de correlación de ingresos y gastos, y lo dispuesto en el artículo 15 LIS, no son deducibles los gastos relacionados con rentas exentas, ni el propio Impuesto sobre Sociedades (ya sea nacional o extranjero). Por tanto, debemos realizar un ajuste positivo de 35.000 euros (diferencia permanente) para neutralizar ese gasto contable.
=> Provisión por despidos (artículo 14.1 LIS)
La empresa ha dotado una provisión de 300.000 euros por un despido previsto para dentro de dos años. El artículo 14.1 LIS establece que no serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Fiscalmente, el gasto por indemnizaciones solo es deducible cuando surge la obligación real de pago o cuando se produce el devengo efectivo, no en base a meras previsiones futuras.
En consecuencia, el gasto contable no es admitido fiscalmente en este ejercicio, lo que obliga a realizar un ajuste positivo de 300.000 euros. Se trata de una diferencia temporaria, pues dicho gasto será deducible en el ejercicio futuro en que se materialice el despido.
=> Operaciones con inmovilizado: reversión de la libertad de amortización
Este ajuste surge por la venta de un activo que fue amortizado fiscalmente en su totalidad en el ejercicio X-3 (aplicando el incentivo fiscal de libertad de amortización), aunque contablemente se amortiza en 5 años.
Al vender el activo en el ejercicio X por 500.000 euros, debemos comparar el beneficio contable con el fiscal:
- Contablemente: El bien, adquirido por 800.000 euros, tiene una amortización acumulada de 2,5 años (del 1 de julio de X-3 al 1 de enero de X), lo que supone 400.000 euros. Su Valor Neto Contable es de 400.000 euros. Al venderlo por 500.000, la empresa registra un beneficio contable de 100.000 euros.
- Fiscalmente: Al haberse amortizado totalmente en X-3, su valor fiscal es 0 euros. Por tanto, la venta por 500.000 euros supone un beneficio fiscal íntegro de 500.000 euros.
Para que la base imponible refleje el beneficio fiscal real (500.000) y no solo el contable (100.000), debemos realizar un ajuste positivo de 400.000 euros. Este ajuste corresponde a la reversión de la diferencia temporaria que se generó en X-3 (cuando la empresa pagó menos impuestos de los que le correspondían contablemente).
| ACLARACIÓN |
| La adquisición de los elementos de transporte no genera ajuste alguno, ya que la amortización contable coincide con la fiscal según tablas. |
=> Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
Tras aplicar los ajustes mencionados al Resultado Contable (2.500.000 + 800.000 – 150.000 + 35.000 + 300.000 + 400.000), obtenemos una Base Imponible Previa de 3.885.000 euros.
La sociedad tiene derecho a compensar BINs de ejercicios anteriores por importe de 100.000 euros. La normativa permite compensar hasta el 70% de la base imponible previa o, en todo caso, un millón de euros. Al ser la cantidad (100.000 €) muy inferior a ambos límites, se compensa la totalidad. Esto nos deja una Base Imponible Efectiva de 3.785.000 euros.
=> Deducción por I+D
Aplicando el tipo de gravamen general del 25% sobre la base imponible efectiva, obtenemos una cuota íntegra de 946.250 euros.
A esta cuota se le aplica la deducción por I+D+i generada en el ejercicio (125.000 euros). Antes de aplicarla, verificamos el límite del artículo 39 LIS, que establece (con carácter general) que las deducciones no pueden superar el 25% de la cuota íntegra ajustada (946.250 x 25% = 236.562,50 euros). Como la deducción (125.000 €) está dentro del límite, se resta íntegramente para calcular el importe de la cuota líquida del ejercicio, que asciende a 821.250 euros.
=> Cuota diferencial
Finalmente, para determinar la cantidad a ingresar o devolver (cuota diferencial), restamos los pagos a cuenta ya realizados: las retenciones soportadas (185.000 euros) y los pagos fraccionados (500.000 euros).
El resultado final de la liquidación arroja una cantidad a ingresar de 136.250 euros.
| LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES AÑO X | |
| RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS | 2.500.000 |
| (+) Ajuste Gastos Financieros | 800.000 |
| (-) Exención artículo 22 (Portugal) | (150.000) |
| (+) Impuesto pagado en el extranjero | 35.000 |
| (+) Provisión para despidos | 300.000 |
| (+) Reversión Libertad de amortización | 400.000 |
| (=) BASE IMPONIBLE PREVIA | 3.885.000 |
| (-) Compensación de bases imponibles negativas | (100.000) |
| (=) BASE IMPONIBLE | 3.785.000 |
| x 0,25 | |
| (=) CUOTA ÍNTEGRA | 946.250 |
| (-) Deducciones I+D | (125.000) |
| (=) CUOTA LÍQUIDA | 821.250 |
| (-) Retenciones | (185.000) |
| (-) Pagos fraccionados | (500.000) |
| (=) CUOTA DIFERENCIAL | 92.000 |
Apartado 2
=> Por el impuesto corriente
| DEBE | HABER | |
| (6300) Impuesto corriente | 821.250 | |
| (473) HP Retenciones y pagos a cuenta | 685.000 | |
| (4752) HP Acreedora por Impuesto sobre Sociedades | 136.250 |
=> Por los activos por impuesto diferido
Surgen activos por los gastos no deducibles hoy pero sí en el futuro (gastos financieros y provisión) y por el crédito fiscal usado por aplicación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
En concreto, los ajustes correspondientes a gastos financieros y provisión para despidos ascienden en total a 1.100.000 euros (la suma de 800.000 euros y 300.000 euros). Si aplicamos el tipo de gravamen del 25% sobre dicho importe, obtenemos un activo por diferencia temporaria deducible de 275.000 euros.
| DEBE | HABER | |
| (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles | 275.000 | |
| (6301) Impuesto diferido | 275.000 |
Por la aplicación de la base imponible negativa de ejercicios anteriores, el asiento contable sería el siguiente:
| DEBE | HABER | |
| (6301) Impuesto diferido | 25.000 | |
| (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio[25% de 100.000 euros] | 25.000 |
=> Por los pasivos por impuesto diferido
Por último, por la cancelación del pasivo que surgió como consecuencia de la amortización acelerada y que se ha cancelado en este ejercicio, el asiento contable será el siguiente:
| DEBE | HABER | |
| (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles[25% de 400.000 euros] | 100.000 | |
| (6301) Impuesto diferido | 100.000 |
SUPUESTO 4.2
Apartado 1
De acuerdo con el artículo 105 LIVA, el procedimiento de la prorrata general implica la aplicación provisional, durante el ejercicio corriente, del porcentaje definitivo del año anterior. En este caso, la sociedad CNC S.A. ha estado aplicando provisionalmente la prorrata del año X-1, que era del 60%.
Sin embargo, al finalizar el ejercicio X, se calcula la prorrata definitiva en función de las operaciones realizadas realmente en dicho año, resultando ser del 80%.
El artículo 105.Tres LIVA establece que, en la última declaración-liquidación del impuesto (normalmente el modelo 303 del cuarto trimestre), el sujeto pasivo deberá calcular la deducción aplicando el porcentaje definitivo a las cuotas soportadas durante todo el año y regularizar la diferencia.
=> Cálculo del IVA Soportado Total en el Ejercicio X
Primero, sumamos todas las cuotas de IVA soportado durante el año, independientemente del tipo impositivo o la naturaleza del bien (corriente o de inversión), ya que bajo la prorrata general todas las cuotas soportadas se someten al mismo porcentaje de deducción.
(+) IVA soportado 21% bienes y servicios corrientes: 126.000 €
(+) IVA soportado 21% bienes de inversión: 48.000 €
(+) IVA soportado en adquisiciones intracomunitarias (AIB): 80.000 €
(+) IVA soportado 10%: 5.000 €
(+) IVA soportado 4%: 1.200 €
(=) Total IVA Soportado en el ejercicio X: 260.200 €
=> Procedimiento de Regularización
El procedimiento que seguimos para la regularización es muy sencillo, vamos a ir desgranándolo paso por paso:
- Deducción provisional (aplicada durante el año). Durante el ejercicio, la empresa ha deducido el 60% de las cuotas soportadas, es decir, el 60% de 260.200 euros, lo que hace un total de 156.120 euros deducidos provisionalmente.
- Deducción definitiva. Legalmente, la deducción que le corresponde en realidad es el 80%, lo que implicaría un total de 208.160 euros (el 80% de 260.200 euros).
Teniendo en cuenta estos importes, la empresa tendrá que realizar un ajuste de 52.040 euros, que es la diferencia entre los 260.200 euros que debe deducirse y los 156.120 euros efectivamente deducidos. Se trata de un ajuste positivo de 52.040 euros en la casilla de regularización de cuotas de la última liquidación del ejercicio. Esto significa que tiene derecho a una deducción mayor de la practicada inicialmente, aumentando el IVA a devolver o disminuyendo el IVA a ingresar.
| DEBE | HABER | |
| (472) HP IVA Soportado | 52.040 | |
| (6391) Ajustes positivos en IVA de activo corriente | 52.040 |
Apartado 2
El régimen de deducciones en bienes de inversión se regula en los artículos 107 a 110 LIVA, destacando los siguientes puntos:
- Según el artículo 108 LIVA, se consideran bienes de inversión los bienes corporales, muebles o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación, y cuyo valor de adquisición exceda de 3.005,06 euros.
- El artículo 107 LIVA establece que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión deben regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que se realice la adquisición (total 5 años).
- Por su parte, según el artículo 109 LIVA, solo procederá la regularización si la diferencia entre la prorrata definitiva del ejercicio actual y la prorrata definitiva del año de adquisición del bien es superior a 10 puntos porcentuales.
En el caso que nos ocupa, vamos a analizar cada uno de los bienes que menciona el enunciado.
=> Mobiliario
Estamos en el ejercicio X, la compra fue en el ejercicio X-2, por lo que han pasado 3 años estando, por tanto, dentro del período de regularización de 5 años que establece la normativa.
La prorrata definitiva del año de compra fue del 75%, mientras que la prorrata definitiva del año actual es del 80%.
El artículo 109 LIVA exige una variación superior a 10 puntos porcentuales para proceder a la regularización. Dado que la diferencia es solo de 5 puntos (inferior a 10), no procede realizar ninguna regularización para el mobiliario en este ejercicio. Se mantiene la deducción tal cual se practicó en su origen o regularizaciones previas.
=> Equipos informáticos
Los adquiere en el ejercicio X-3, por lo que han transcurrido 4 años de su adquisición, encontrándose también dentro del período de regularización de 5 años.
La prorrata definitiva del año de compra fue del 50%, mientras que la prorrata definitiva del año actual es del 80%. Existe, por tanto, una diferencia de 30 puntos porcentuales entre ambas prorratas, por lo que será obligatorio regularizar.
El importe de la regularización es el siguiente:
Regularización = 6.300 euros x (80% – 50%) / 5 años = 378 euros
Y la contabilización de la misma será:
| DEBE | HABER | |
| (472) HP IVA Soportado | 378 | |
| (6392) Ajuste positivo en IVA de inversiones | 378 |